Příjmy ze zahraničí

S ohledem na téměř neomezené možnosti cestování a nekonečné pracovní příležitosti v zahraničí se stále častěji setkáváme s tím, že fyzické osoby realizují příjmy ze zahraničí. Neomezené možnosti cestování nám v poslední době poněkud překazila celosvětová pandemie koronaviru, ale to dejme pro účely tohoto příspěvku stranou. Lidé zpravidla chtějí do zahraničí vycestovat alespoň jednou ročně, užít si dny volna, poznat novou kulturu a získat nové zkušenosti. Na popularitě získává i práce v zahraničí, kdy cestovatelé spojí pracovní život s cestováním a poznáváním nových zemí. Pojďme se společně podívat, jak na zdanění zahraničních příjmů.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) rozděluje fyzické osoby na poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty České republiky. Daňoví rezidenti jsou ti, kteří mají daňovou povinnost vztahující se na jejich celosvětové příjmy, tj. jak na příjmy ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Naopak daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

Příjmy zdaňované v zahraničí jsou řešeny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění. Mezinárodní smlouvy (a nejen ty o zamezení dvojímu zdanění) jsou nadřazeny tuzemským právním předpisům (tedy například i zákonu o dani z příjmů). Je-li v kolizi ustanovení mezinárodní smlouvy a tuzemského zákona, má přednost ustanovení mezinárodní smlouvy.

Pokud řešíme „mezinárodní zdanění“, měli bychom postupovat následujícími kroky:

1. Určíme stát daňové rezidence poplatníka
2. Identifikujeme typ příjmu poplatníka
3. Dle smlouvy určíme, který smluvní stát má právo na zdanění příjmu
4. V zemi daňové rezidence aplikujeme metodu zamezení dvojímu zdanění.

 Aplikace těchto čtyř kroků se může zdát na první pohled velmi jednoduchá, praxe však ukazuje, že to nemusí být příliš jednoduchý úkol.

Daňová rezidence

Česká republika má k dnešnímu dni uzavřeno celkem 109 smluv o zamezení dvojímu zdanění, pokud hovoříme o státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, hovoříme o tzv. smluvním státě, opakem je pak nesmluvní stát. Pokud řešíme daňovou rezidenci poplatníka, který má určité vazby na smluvní stát, pak daňovou rezidenci určujeme v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění.

U nesmluvního státu si však musíme vystačit pouze s národními právními předpisy, což může v určitých případech vést k extrémním situacím, kdy bude příjem fakticky zdaněn dvakrát, neboť dle národních legislativ obou států bude poplatník považován za daňového rezidenta, v úvahu samozřejmě přichází i varianta, kdy nebude poplatník daňovým rezidentem ani v jednom ze států. Daňová rezidence je v některých smlouvách o zamezení dvojímu zdanění nazývána také jako daňový domicil.

Jak tedy určit, zda jsem daňový rezident či nerezident daného státu? Základní kritérium říká, že daňovým rezidentem jsme v tom státě, kde máme k dispozici „stálý byt“. Nemusí se nutně jednat o bytovou jednotku ve smyslu zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, bytem pro účely smluv o zamezení dvojímu zdanění může být i rodinný dům a další nemovité věci, které mohou sloužit poplatníkovi k bydlení. Dle pokynu GFŘ D-22 se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Možnost užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.

Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinností vůči České republice v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, neboť se poplatník přestěhuje z jednoho smluvního státu do druhého, posuzuje se jeho status daňové rezidence za příslušné části roku samostatně, tedy po část roku může být poplatník daňovým rezidentem jednoho smluvního státu a po zbývající část roku bude daňovým rezidentem druhého smluvního státu.

Má-li poplatník trvalý být v obou smluvních státech, pak je poplatník daňovým rezidentem v tom státě, kde má užší osobní a hospodářské zájmy, to je ono tzv. „středisko životních zájmů“.

Až na třetím místě testujeme, kde se poplatník obvykle zdržuje. Osoby se obvykle zdržují na území České republiky, pokud pobývají na území České republiky alespoň 183 dnů v kalendářním roce.

V obecné rovině lze tedy tvrdit, že kritéria určení daňové rezidence jsou následující:

1. stálý byt
2. středisko životních zájmů
3. obvyklé zdržování
4. státní příslušnost
5. vzájemná dohoda smluvních států

Určení příjmu ze zdroje na území ČR

Daňový nerezident zdaňuje v ČR pouze příjmy ze zdrojů na území ČR. Naopak u daňových rezidentů se zdaňují celosvětové příjmy, tak i příjmy ze zdrojů v ČR. Příjmy, které mají zdroj na území ČR jsou uvedeny v § 22 zákona o daních z příjmů, jedná se o taxativní výčet a platí tedy, že není-li příjem v tomto ustanovení uveden, pak nemá zdroj příjmu na území České republiky.

Existují typy příjmů, u kterých není podstatné, kdo příjem fakticky vyplácí, přesto mají zdroj příjmů v České republice, zpravidla se jedná o příjmy z činností, které jsou vykonávány na území ČR a pak je jedno, zda příjem vyplácí český daňový rezident či český daňový nerezident (například příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávaného na území ČR). Na druhou stranu ovšem existují příjmy, které mají zdroj na území ČR pouze za předpokladu, že jsou vypláceny českým daňovým rezidentem či stálou provozovnou daňového nerezidenta (například podíly na zisku).  

Mezi příjmy, které mají zdroj na území ČR, bez ohledu na to, kdo příjem vyplácí, patří například:

• příjmy z činností vykonávaných prostřednictví stálé provozovny na území ČR;
• příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území ČR;
• příjmy z převodu či užívání nemovitých věcí umístěných na území ČR;
• příjmy z činnosti veřejně vystupujících umělců, sportovců, artistů na území ČR;
• příjmy z převodu podílu v obchodních společnostech, které mají na území ČR své sídlo.

Dále máme druhou kategorii příjmů, které mají zdroj v ČR, jen pokud plynou od rezidentů nebo stálých provozoven nerezidentů (§ 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů).

• náhrady za poskytnutí práva nebo za užití předmětů průmyslového vlastnictví;  
• podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku;
• úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů;
• příjmy z prodeje a užívání movité věci;
• odměny členů orgánů právnických osob;
• výživné a důchody.

Stálá provozovna

Stálá provozovna je místo k výkonu činností daňových nerezidentů na území ČR. Jedná se například o dílnu, kancelář apod. Stálá provozovna může vzniknout i pouhým poskytováním služeb, pak hovoříme o tzv. službové stálé provozovně. Službová stálá provozovna vznikne i bez existence trvalého místa k výkonu činnosti, pokud jsou služby uskutečňovány na území ČR po dobu přesahující 6 měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců po sobě jdoucích.  Musíme však mít stále na paměti, že definice stálé provozovna dle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů se uplatní pouze za předpokladu, že není definována ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění.

Staveniště

Staveniště je místo, kde se provádí stavebně montážní projekty. Jedná se o projekt, který trvá nejméně 6 měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jedná se o dodávku uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby. Staveniště chápou smlouvy o zamezení dvojímu zdanění jako stálou provozovnu. I zde je třeba dbát na to, že existuje-li s konkrétním státem smlouva o zamezení dvojímu zdanění, pak stálá provozovna z titulu staveniště vznikne pouze za předpokladu, že je to v souladu s touto smlouvou. Ne ve všech smlouvách je časový test pro vznik staveništní stálé provozovny šesti měsíční, může i delší (například 12 měsíců).

Jednatelé a další členové statutárních orgánů obchodních společností

Příjmy daňových nerezidentů, kteří jsou jednatelé a další členové statutárních orgánů českých obchodních společností podléhají zpravidla srážkové dani, nikoli dani zálohové. Pokud se jedná o daňové nerezidenty EU či EHP, mohou tito podat daňové přiznání a v něm uplatnit srážkovou daň jako by byla daní zálohovou.

Cizí měna

Pokud poplatník vede účetnictví, uplatní kurzy devizového trhu vyhlášené ČNB uplatňované v účetnictví. Pokud poplatník nevede účetnictví, může použít jednotný kurz, který stanoví GFŘ pokynem, pro přepočet cizí měny v roce 2020 se aplikuje pokyn Generálního finančního ředitelství D-49, jedná se o průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce zdaňovacího období.

Pro výpočet zálohy na daň z příjmů z měsíční mzdy stanoví zákon o daních z příjmů speciální pravidlo, použije se směnný kurz stanovený ČNB pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží. Tak například z březnových mezd se sráží daň v dubnu, a proto se použije poslední březnový kurz.  

Metody zamezení dvojímu zdanění

Existuje řada metod, jak se zamezí dvojímu zdanění. Metoda vynětí může být rozdělena na metodu úplného vynětí nebo metodu vynětí s výhradou progrese. Další metodou je zápočet, které lze rozdělit na prosty a úplný. V ČR se zpravidla používá metoda prostého zápočtu. Úplné vynětí lze použít pouze například u příjmů ze závislé činnosti, a to za podmínky, že to není v rozporu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění a daný příjem prošel systémem zdanění v zemi zdroje.

Postup výpočtu u prostého zápočtu je následující:

1. určení základu daně z příjmů plynoucího ze zahraničí, u kterého se použije metoda zápočtu;
2. určení koeficientu zápočtu = základ daně ze zahraničí / celkový základ daně před uplatněním nezdanitelných částí základu daně;
3. koeficient * daň před slevami (vyjde nám maximální částka daně, kterou lze uplatnit v zápočtu);
4. kalkulace celkové daně uznané k zápočtu;

Koeficient zápočtu se zaokrouhlí na 4 desetinná čísla a je roven maximálně 1.

Snížení základu daně o zaplacenou daň

V případě, že příjem plynul ze smluvního státu a daň v tomto státě zaplacená z tohoto příjmu nemohla být zcela započtena na daňovou povinnost, zákon o dani z příjmů umožňuje poplatníkovi snížit si v bezprostředně následujícím zdaňovacím období základ daně o částku nezapočtenou na daň z příjmů, přičemž není možné základ daně snížit o daň, která není uplatněna v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. V případě, že se jedná o nesmluvní stát, lze snížit základ daně o daň zaplacenou v zahraniční již ve zdaňovacím období, za které je příjem deklarován.

Sazby daně

V současném daňovém systému ČR máme dvě sazby daně z příjmů fyzických osob, a to 15  a 23 %, u právnických osob 19 % (výjimky investiční fondy 5 % apod.).

Ve světě se můžeme potkat s různými sazbami daně, výše sazby daně může být dále modifikována i samotnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, která zpravidla výši sazby daně nějakým způsobem limituje. Pojďme si situaci, kdy je výše sazby daně limitována smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, ukázat na názorném příkladu. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Finskem umožňuje zdanit licenční poplatky v zemi rezidence i zdroje, v zemi zdroje však maximálně sazbou 10 %.“ Pokud tedy náš daňový systém říká, že licenční poplatky se daní 15% sazbou, lze uplatnit maximálně 10 %. Smlouva o zamezení dvojího zdanění je totiž nadřazena české národní legislativě.

Nezdanitelné části základu daně

Daňový nerezident je může uplatnit pouze za splnění následujících podmínek. Základní podmínkou je, že úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % celosvětových příjmů. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně nebo příjmy, které jsou o daně osvobozeny či příjmy, z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně.

Daňoví nerezidenti z ostatních, tzv. třetích zemí, nemohou tyto nezdanitelné části základu daně uplatnit vůbec.

Slevy na dani

Fyzické osoby mohou snížit daňovou povinnost o základní slevu na poplatníka, která činí 27 840 Kč. O tuto částku mohou snížit daň jak daňoví rezidenti, tak daňoví nerezidenti. To samé platí pro slevu na studenta, která činí 4 020 Kč. Slevu na studenta může uplatnit poplatník po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 věk. Výjimkou je doktorské prezenční studium, kde se hranice věku prodlužuje až do 28 let. Pokud by daňový nerezident ČR, který je z EU či EHP chtěl uplatnit jiné slevy, je třeba i zde splnit podmínku, že 90 % jeho celosvětových příjmů má zdroj na území ČR a také musí podat daňové přiznání. Toto opět neplatí pro daňové nerezidenty z ostatních, tzv. třetích zemích, ti nemohou ostatní slevy uplatnit.